„Passive Entstrickung“ durch neues DBA: BFH setzt Stichtag und Grenzen (I R 41/22)

Wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geändert wird, denken viele zuerst an Quellensteuern, Freistellungen oder Anrechnungsmethoden. Das BFH-Urteil vom 19.11.2025 (I R 41/22) zeigt jedoch: Eine DBA-Änderung kann auch ganz „bilanzsteuerlich“ wirken – als passive Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Für Unternehmen und Mitunternehmerstrukturen ist das hochrelevant, weil nicht nur die Frage ob eine Entstrickung denkbar ist, sondern vor allem wann die Rechtsfolge eintritt. Der BFH positioniert sich hier klar – und korrigiert zugleich die Verwaltungssicht zum maßgeblichen Zeitpunkt.

Im Ergebnis ist die Entscheidung eine echte Compliance- und Timing-Message: Wer DBA-Änderungen ignoriert, riskiert Diskussionen über Entstrickungsgewinne. Wer den Stichtag falsch setzt, riskiert zusätzlich, dass „das falsche Jahr“ betroffen ist – mit allen Folgen für Bestandskraft, Bilanzzusammenhang und verfahrensrechtliche Optionen.

Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG: Was ist „passiv“ daran?

§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG stellt den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts einer Entnahme gleich. Das ist das Kerninstrument der deutschen „Exit-/Entstrickungslogik“: Stille Reserven, die Deutschland künftig nicht (mehr) besteuern kann, sollen im Zeitpunkt des Rechtsverlusts „gesichert“ werden.

„Passiv“ ist die Entstrickung dann, wenn der Rechtsverlust nicht durch eine aktive Disposition des Steuerpflichtigen ausgelöst wird (z. B. Überführung in eine ausländische Betriebsstätte), sondern durch eine Änderung der Rechtslage – etwa, weil ein neues DBA in Kraft tritt oder ein bestehendes Abkommen geändert wird. Genau diese Konstellation hat der BFH jetzt ausdrücklich als grundsätzlich tatbestandsfähig bestätigt.

Wichtig: Das hat weniger mit „gefühlter Fairness“ zu tun, sondern mit Systemlogik. Der BFH betont, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Handeln des Steuerpflichtigen voraussetzt; maßgeblich ist der objektive Eintritt eines Ausschlusses/Beschränkung des Besteuerungsrechts.

Was hat der BFH zur Abfindung für Pflichtteilsverzicht genau entschieden?

Der BFH hat klargestellt, dass die Abfindung für einen lebzeitigen Pflichtteilsverzicht und Pflichtteilsergänzungsverzicht keine einkommensteuerbaren Einkünfte auslöst. Das gilt nach Auffassung des Gerichts auch dann, wenn die Abfindung nicht sofort, sondern ratierlich erbracht wird.

Der tragende Gedanke ist dabei einfach, aber dogmatisch sauber: Wer auf einen künftigen Pflichtteil verzichtet, erbringt keine entgeltliche Leistung im einkommensteuerlichen Sinn. Der Verzichtende gibt keine steuerlich verwertbare Gegenleistung, sondern verzichtet lediglich auf eine künftige Erwerbschance. Deshalb liegt weder ein Leistungsaustausch noch eine Kapitalüberlassung vor.

Genau an diesem Punkt scheiterte die Argumentation des Finanzamts. Die Behörde wollte die ratierliche Zahlung wirtschaftlich wie eine verzinsliche Forderung behandeln. Der BFH hat dem entgegengehalten, dass die Abfindung erbrechtlich veranlasst ist. Sie ist nach ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Einordnung gerade kein Kapitalanlageprodukt, sondern Teil einer familien- und erbrechtlichen Ausgleichsregelung.

Der Fall: Mitunternehmerstruktur, Spanien-S.L. und „Immobilienquote“

Im Streitfall war eine GmbH & Co. KG betroffen. Zwei natürliche Personen hielten jeweils 50 % an einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.); die Anteile waren dem Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zugeordnet. Entscheidend war, dass die S.L. in der Bilanz zum 31.12.2012 eine Quote von mindestens 50 % unbeweglichem Vermögen (Immobilien) bezogen auf die Bilanzsumme aufwies.

Mit Inkrafttreten des DBA-Spanien 2011 kam eine neue Regelung in Art. 13 Abs. 2 DBA-ESP 2011 hinzu: Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % aus unbeweglichem Vermögen im anderen Staat besteht, können im Belegenheitsstaat besteuert werden. Deutschland muss in solchen Fällen regelmäßig nach der Abkommenssystematik eine Anrechnung ausländischer Steuer berücksichtigen (hier: Art. 22 Abs. 2 Buchst. b UAbs. ii DBA-ESP 2011).

Das Finanzamt leitete daraus ab: Wenn Spanien künftig mitbesteuern darf und Deutschland anrechnen muss, sei das deutsche Besteuerungsrecht „beschränkt“ – und damit greife § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Ergebnis aus Sicht der Verwaltung: fiktive Entnahme zum gemeinen Wert und Entstrickungsgewinn.

Die Kernaussagen des BFH – und warum sie strategisch wichtig sind

DBA-Änderung kann Entstrickung auslösen (Leitsatz 1)

Der BFH bestätigt: Eine Beschränkung oder ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts kann auch infolge einer Änderung der Rechtslage eintreten – insbesondere durch Inkrafttreten eines neuen DBA. Damit wird die Diskussion, ob § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zwingend ein „aktives“ Verhalten verlangt, klar verneint. Das ist eine Absicherung der Verwaltungslinie im Grundsatz.

In der Praxis bedeutet das: DBA-Updates sind keine reine „International-Tax-News“, sondern können unmittelbare Gewinnermittlungsfolgen auslösen. Wer Beteiligungen im Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen hält, muss das als Risikofeld im Blick haben.

Zeitpunkt: „Letzte juristische Sekunde“ (Leitsatz 2)

Der zweite Leitsatz ist der eigentliche Gamechanger: Die Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG tritt in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird.

Damit schiebt der BFH den Entstrickungszeitpunkt nach vorne – und zwar konsequent stichtagslogisch. Das ist für Bilanzierung und Verfahrensrecht extrem relevant: Denn wenn die abkommensrechtliche Einschränkung ab dem 01.01.2013 gilt, liegt der Entstrickungszeitpunkt nicht „irgendwann 2013“, sondern in der letzten Sekunde des 31.12.2012. Genau daran scheiterte im konkreten Streitfall die Gewinnerhöhung im Streitjahr 2013.

Der BFH widerspricht damit ausdrücklich der Verwaltungsvorstellung, wonach Entstrickung zeitgleich mit Wirksamwerden der Beschränkung eintreten solle. Für die Praxis heißt das: Bei DBA-Wechseln ist der Jahreswechsel nicht Deko – er ist der Deal.

Was das Urteil für die Praxis bedeutet

Stichtag entscheidet über „das richtige Jahr“

Der BFH macht deutlich: Wenn überhaupt eine passive Entstrickung greift, ist der maßgebliche Zeitpunkt vor dem Inkrafttreten/Anwendungsbeginn. Daraus folgen zwei operative Konsequenzen:

Erstens kann eine Entstrickung im „falschen“ Jahr angesetzt werden – und ist dann angreifbar.
Zweitens spielt die Bestandskraft der Vorjahresfeststellungen eine Schlüsselrolle. Ist das Vorjahr (hier: 2012) bereits bestandskräftig, lässt sich die „versäumte“ Entstrickung nicht einfach bequem im Folgejahr nachholen. Das Urteil weist zudem darauf hin, dass der formelle Bilanzzusammenhang kein Instrument ist, um eine im falschen Jahr unterlassene Entstrickungsbewertung nachträglich zu „reparieren“.

Der BFH stärkt mit seinem Urteil die Rechtssicherheit solcher Modelle. Die zentrale Botschaft lautet: Die ratierliche Ausgestaltung der Abfindung macht aus einer erbrechtlichen Abfindung noch keine einkommensteuerpflichtige Kapitalforderung.

Ohne ausländische Besteuerung ggf. keine „Beschränkung“

Der BFH lässt offen, ob im konkreten Fall überhaupt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorlag – u. a. weil tatrichterlich nicht geklärt war, ob Spanien nach innerstaatlichem Recht den Gewinn tatsächlich besteuern würde. Das ist ein wichtiger Praxis-Punkt: Eine abkommensrechtliche Regel „kann besteuert werden“ ist nur dann für die Anrechnung/Beschränkung tragfähig, wenn die ausländische Besteuerung realistisch im Raum steht und abkommenskonform wäre.

Für die Beratung heißt das: Man braucht nicht nur das DBA, sondern auch eine belastbare Einschätzung der ausländischen Steuerbarkeit, andernfalls hängt die „Beschränkung“ in der Luft.

Handlungsempfehlung: So macht man das Thema „passive Entstrickung“ beherrschbar

DBA-Change-Monitoring als Pflichtprozess

Unternehmen mit Auslandsbeteiligungen (auch „nur“ im Sonderbetriebsvermögen) sollten DBA-Änderungen als festen Teil ihres Tax-Risk-Monitorings etablieren. Besonders kritisch sind Regelungen zu Immobiliengesellschaften, Betriebsstättenzuordnung und Methodenartikel (Freistellung/Anrechnung).

Beteiligungen mit Immobilienbezug identifizieren

Das Urteil zeigt plastisch, dass Kennzahlen wie die 50-%-Immobilienquote harte Trigger sein können. Wer internationale Gesellschaften hält, sollte die Bilanzstruktur und deren Entwicklung dokumentieren – nicht erst, wenn eine Betriebsprüfung „fragt“.

Stichtagsdokumentation und Bilanzlogik sauber aufsetzen

Wenn die Rechtsfolge auf die „letzte Sekunde“ vor Wirksamwerden gestellt wird, ist die Stichtagsdokumentation entscheidend: Welche Rechtslage gilt ab wann? Welche Quote liegt zu welchem Bilanzstichtag vor? Welche Bewertung ist bei gemeinem Wert plausibel? Das ist keine akademische Übung, sondern das Fundament für Verteidigung oder Gestaltung.

Fazit

Der BFH bestätigt die grundsätzliche Möglichkeit einer passiven Entstrickung durch DBA-Änderung – setzt aber den entscheidenden operativen Rahmen: Entstrickung ist Stichtagsgeschäft und erfolgt in der „letzten juristischen Sekunde“ vor dem Wirksamwerden der Beschränkung. Für die Praxis ist das ein starkes Signal: Internationale Strukturthemen sind nicht nur „Treaty-Theorie“, sondern können unmittelbar in der Gewinnermittlung einschlagen. Wer hier prozessual sauber arbeitet (Monitoring, Stichtage, Bewertung, Auslandssteuerrecht), bleibt handlungsfähig – und vermeidet unnötige Fronten im Außenprüfungsmodus.

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Gerade bei Änderungen von Doppelbesteuerungsabkommen, der Zurechnung und Bewertung von Auslandsbeteiligungen (insbesondere im Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen) und der damit verbundenen Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kommt es auf eine stichtagsgenaue, dokumentationsfeste Umsetzung an. Fehler bei Timing, Bewertung oder ausländischer Steuerbarkeit können schnell zu streitigen Entstrickungsgewinnen, Mehrsteuern und unnötiger Verfahrenskomplexität in Außenprüfung und Rechtsbehelfsverfahren führen.

Rechtsanwalt Daniel Purbs ist Fachanwalt für Steuerrecht und zertifizierter Berater für internationales Steuerrecht (DAA) mit langjähriger Erfahrung in der Auseinandersetzung mit Finanzbehörden sowie der rechtssicheren Strukturierung und Verteidigung komplexer DBA- und Entstrickungssachverhalte.

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